В начале ноября 2020 года вступил в силу 368-ФЗ от 09.11.2020, которым были внесены многочисленные изменения в законодательство о налогах и сборах.

     

Фото: www.vesfin.ru

     

В числе прочего законом был урегулирован важнейший вопрос налогообложения для застройщиков долевого строительства — возможность признания средств на эскроу целевым финансированием. Как после внесенных изменений отразить в учете негосударственное целевое финансирование у застройщика и что учесть бухгалтеру при расчете налогов за 2020 год?

Об этом говорится в статье гендиректора аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» Ольги ГАРАЩЕНКО и руководителя отдела консультационных услуг этой компании, входящей в состав ECCON GROUP, Натальи БРОВКИНОЙ, которая опубликована на сайте компании и которую с любезного согласия авторов сегодня перепечатывает портал ЕРЗ.РФ

  

Что конкретно изменилось

Рассматриваемый закон внес изменения в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, который относит имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к доходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль.

Подпункт дополнен абзацем, приравнивающим к средствам целевого финансирования средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

     

Фото: www.floridagreenhomebroker.com

      

Кроме того, устанавливается, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве (пп. «а» п. 11 ст. 2 368-ФЗ от 09.11.2020).

    

Когда изменения вступают в силу

Внесенные налоговые поправки вступают в силу 9 ноября 2020 года, но в законе отдельно оговорено, что скорректированные положения НК РФ для застройщика применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2020 года (п. 5 ст. 3 368-ФЗ). 

Таким образом, снимается неопределенность, в которой находилось большинство застройщиков страны в течение этого года: нормы о целевом финансировании применяются «задним числом», поэтому отчетность за 2020 год можно составлять с учетом обновленных положений.

  

Для кого актуальны данные изменения

Поправки актуальны для застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства на счета эскроу, и применяющих общую систему налогообложения путем уплаты налога на прибыль организаций или специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН).

Именно таким застройщикам новая редакция ст. 251 НК РФ позволит безопасно исключать из налоговой базы средства, поступившие на счета эскроу, и облагать налогом только разницу — превышение средств, полученных от дольщика, над затратами по строительству объекта долевого строительства, переданного этому дольщику по акту.

    

 

Фото: priumnojay.ru

  

Следует напомнить, что в связи с реформированием долевого строительства и повсеместным переходом на использование эскроу-счетов застройщики столкнулись с тем, что норма пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ была сформулирована таким образом, что исключала денежные средства на эскроу из целевого финансирования, поскольку они находятся на счете, принадлежащем дольщику, а не самому застройщику.

Это привело к тому, что ранее применявшийся подавляющим большинством застройщиков подход к налогообложению своей деятельности — включение в налоговую базу экономии по окончании строительства в виде разницы между средствами дольщиков и затратами на строительство (п. 4 ст. 250, п. 17 ст. 270, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) — стало невозможно использовать, что породило существенную неопределенность и налоговые риски.

Особенно масштабными были последствия для застройщиков-«упрощенцев», которые работают по кассовому методу признания доходов и расходов. Ведь вместо того, чтобы облагать доходы в размере экономии (ст. 346.15 НК РФ отсылает к «прибыльным» нормам пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 4 ст. 250, п. 17 ст. 270 НК РФ), им пришлось бы включить в налоговую базу всю сумму средств дольщиков, единовременно поступившую в момент раскрытия счетов эскроу — как на расчетный счет застройщика, так и в качестве зачета кредитных средств и процентов (см. письма Минфина РФ от 18.12.2019 №03-11-11/98998, от 13.12.2019 №03-11-06/2/97886, от 11.12.2019 №03-11-06/2/96907, от 11.11.2019 №03-06-06/2/86786, от 08.10.2019 №03-11-06/2/77017 и т.д.).

С вступлением в силу рассматриваемых изменений в НК РФ застройщики могут продолжать применять привычный порядок налогового учета средств участников долевого строительства, вне зависимости от того, привлекаются они на эскроу-счета или на расчетный счет застройщика (по старым проектам).

   

Фото: www.asninfo.ru

   

Как повлияют нововведения на налоговый учет застройщиков

Для большинства застройщиков обновленные нормы НК РФ не приведут к существенной перестройке системы налогового учета, поскольку выбор модели учета был сделан бухгалтерами организаций-застройщиков задолго до «часа икс».

Дело в том, что в течение 2020 года и даже ранее у застройщиков не было единого подхода к налогообложению своей деятельности. Это связано, с одной стороны, с неравномерным переходом застройщиков на использование эскроу (реформа предусматривает возможность отсрочки перехода на эскроу по старым проектам, получившим в свое время ЗОСК — заключение о соответствии критериям, а цикл строительства достаточно длителен), и, с другой стороны, с неопределенностью законодательного регулирования деятельности застройщика, обусловившей различные его трактовки, в зависимости от профессионального суждения.

В практике сложилось три условных подхода к модели учета у застройщика с эскроу:

• продолжение использования концепции целевого финансирования, несмотря на то, что для эскроу она «не работала»;

• применение равномерного принципа расчета финансового результата к услугам застройщика на основании п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ;

• использование аналогии норм — квалификация ДДУ в качестве аналога договора купли продажи и признание соответствующих доходов и расходов в конце строительства как от реализации объекта недвижимости.

    

Фото: www.3-ndflka.ru

   

Соответственно, для тех застройщиков, кто, несмотря на неприменимость норм или в ожидании изменений в НК РФ, продолжал считать средства дольщиков целевым финансированием (а таких подавляющее большинство), в практическом плане ничего не изменится в налоговом учете. Но при этом существенно снизится вероятность претензий контролирующих органов к применяемой модели учета, а значит — в деятельности застройщика налоговых рисков будет меньше.

Застройщикам, которые применяли для целей налогообложения иные подходы к определению финансового результата, рекомендуется оценить влияние обновленных положений статьи 251 НК РФ на их модель учета.

Четкое урегулирование вопроса признания средств на эскроу целевым финансированием позволит некоторым застройщикам пересмотреть порядок признания финансового результата по инвестиционно-строительным проектам в пользу данной модели. Однако мы не исключаем, что другие застройщики все-таки решат применять иной подход для целей налогообложения – по модели договора купли-продажи или равномерное признание услуг застройщика. Насколько это применимо с точки зрения налоговых рисков, покажет только дальнейшая практика.

Что касается «упрощенцев», то здесь вариантов практически нет: если застройщик не применяет концепцию целевого финансирования, то он скорее всего «слетит с упрощенки» в момент раскрытия счетов эскроу.

Что делать застройщикам, которые уже признали финансовый результат по иному методу в 2020 году, и хотят перейти на целевое финансирование

Если застройщик в течение 2020 года признавал доходы и расходы равномерно или в момент перехода права собственности (при подписании передаточного акта), но хочет изменить метод признания на экономию по окончанию строительства, то он может пересчитать налоговую базу по правилам ст. 54 Налогового кодекса РФ (как исправление ошибки или искажения).

Ст. 313 НК РФ предусмотрено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах ­— не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Для нормы, которая отнесла деньги на счетах эскроу к целевому финансированию, введены специальные переходные положения, поэтому застройщик может без опаски пересчитать налоговую базу за 2020 год.

    

Фото: www.siapress.ru

    

Как повлияют поправки на бухгалтерскую отчетность застройщиков за 2020 год

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, прямым образом не влияют на бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность застройщика. В связи с этим в бухучете застройщика может продолжать применяться одна из вышеперечисленных моделей учета.

Концепция целевого финансирования в настоящее время не находит своего четкого обоснования в нормативных требованиях по бухгалтерскому учету, поскольку средства на счетах эскроу не могут тратиться застройщиком непосредственно на строительство, как все иные формы финансовой помощи. Наиболее корректной методикой расчета финансового результата застройщика с эскроу, по нашему мнению, является его равномерное признание в течение строительства как доходов и расходов от оказания услуг застройщика.

Однако практика показывает, что российские застройщики при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета часто ориентируются на нормы налогового законодательства и стараются сократить возникающие при этом разницы. При принятии такого решения застройщику рекомендуется предварительно согласовать его с аудиторами, банками, кредиторами, акционерами и иными заинтересованными пользователями отчетности, а если составляется консолидированная отчетность по МСФО — также внутри группы компаний.

Если в связи с изменениями НК РФ застройщик решит модифицировать модель учета и для целей бухучета, то ему придется отразить такие корректировки как последствия изменения учетной политики: ретроспективно пересчитать сравнительные показатели отчетности за предшествующие отчетному периоды, если они изменятся существенно (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н). Например, это необходимо, если в 2019 году доход признавался равномерно, а с 2020 года принято решение вернуться к расчету экономии.

      

Фото: www.storm24.media

     

Если данное решение приведет к необходимости изменения показателей только промежуточной отчетности за 2020 год, то подобные корректировки не могут быть расценены как изменение учетной политики, так как по умолчанию меняться она может только с начала года (п. 12 ПБУ 1/2008). Так, если в 2019 году финансовый результат застройщик рассчитывал по модели экономии, а промежуточную отчетность составлял, исходя из признания ДДУ аналогом договора купли-продажи, то в случае возврата к прежней модели учета следует при формировании годовой бухгалтерской отчетности пересчитать показатели как ошибочные. Вопрос корректировки промежуточной отчетности следует решать с учетом позиции тех пользователей, которым такая отчетность была ранее предоставлена.

Аналогично могут поступить застройщики, у которых проекты с эскроу появились только в 2020 году. Пункт 10 ПБУ 1/2008 регламентирует, что изменением учетной политики не считается утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, поэтому реализация проекта, предусматривающего привлечение средств дольщиков на счета эскроу, если таковая произошла только в 2020 году, не требует дополнительных ретроспективных корректировок показателей годовой отчетности этого периода.

     

Фото: www.vopros.norma.uz

     

Что делать застройщику с НДС

Внесенные изменения никак не влияют на порядок налогообложения деятельности застройщиков налогом на добавленную стоимость. Нормы пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяют модель учета только для налога на прибыль организаций и УСН.

Для целей НДС особенности учета у застройщиков так и остаются неурегулированными в Налоговом кодексе РФ, однако следует отметить, что концепция учета для целей НДС не претерпела существенных изменений в связи с реформированием долевого строительства.

Такая концепция была сформирована задолго до текущих изменений и опиралась на позицию Пленума ВАС РФ, представленную в пункте 22 Постановления от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В целях применения положений гл. 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила п. 1 ст. 156 НК РФ — такой подход был озвучен ВАС РФ. Фактически это означает, что обложению НДС подлежат суммы предусмотренного договором участия в долевом строительстве вознаграждения за услуги по организации строительства и (или) суммы оставшейся в распоряжении застройщика экономии (при ее наличии).

В свою очередь в отношении своего вознаграждения (в том числе экономии по окончанию строительства) застройщик может применить льготу по НДС, предусмотренную пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающую от налогообложения услуги застройщика по ДДУ, за исключением тех, которые оказываются при строительстве объектов производственного назначения. И признание средств на счетах эскроу целевым финансированием на применение этой льготы прямого влияния не оказывает.

    

    

   

Из последних писем Минфина РФ можно сделать вывод, что в случае привлечения средств дольщиков на эскроу услуги застройщика освобождаются от НДС и исчисляются, как и раньше, только с суммы остающегося в распоряжении застройщика превышения средств дольщиков над затратами на строительство переданного объекта долевого строительства (см. письмо Минфина РФ от 16.03.2020 №03-03-06/1/19527) и использование застройщиками эскроу-счетов не повлияло на применение льготы по НДС (письма от 18.06.2020 №03-07-14/52584, от 23.06.2020 №03-07-11/54254).

Поэтому никаких дополнительных корректировок по НДС в связи с вступившими в силу изменениями застройщику не потребуется.

Ольга ГАРАЩЕНКО (на фото слева), генеральный директор аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

Наталья БРОВКИНА (на фото справа), руководитель отдела консультационных услуг аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

P. S. Очный семинар по обсуждаемым в данной статье вопросам пройдет в Москве 11—12 февраля 2021 года. Подробности по ссылке: https://eccon.ru/services/buhgalterskiy-uchyot-i-nalogooblozhenie-zastroyshchikov-v-2021-godu
Приглашаем всех желающих принять участие в этом мероприятии.

    

  

  

  

  

  

Другие публикации по теме:

Капитализировать или списать: учитываем проценты по целевым кредитам и займам у застройщика

Эффект налогового капкана: чем для застройщика-«упрощенца» может обернуться переход на эскроу

Эксперты: при использовании застройщиком счетов эскроу льгота по НДС должна быть сохранена

Эксперты: счета эскроу фактически отменяют упрощенное налогообложение застройщиков

Минстрой: к вопросу о поэтапном допуске застройщиков к средствам на счетах эскроу вернемся. Но через год

С пяти до трех лет сокращен срок, в течение которого можно перепродавать жилье без уплаты НДФЛ

Застройщикам, возводящим социальную инфраструктуру, уменьшат налог на прибыль и НДС

Владимир Путин: Застройщикам, возводящим социальную и инженерную инфраструктуру в рамках КОТ, следует уменьшить налоги на прибыль

Эксперт Ольга Гаращенко: Актуальная информация о ценах в строительстве есть у налоговой

Как изменился порядок расчета налога на недвижимость

Об этом говорится в статье гендиректора аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» Ольги ГАРАЩЕНКО и руководителя отдела консультационных услуг этой компании, входящей в состав ECCON GROUP, Натальи БРОВКИНОЙ, опубликованной на сайте компании, которую с любезного согласия авторов сегодня перепечатывает портал ЕРЗ.РФ.

 

Фото: www.obrazilla.ru

 

Бизнес всегда стремится к оптимизации и диверсификации. Ведь это ключевые факторы снижения рисков. Именно поэтому в нашей стране редко можно встретить инвестиционно-строительную компанию, которая строит только один объект недвижимости. Если это и так, то вариантов немного: либо этот строитель — новичок на рынке, либо компания сворачивает данное направление бизнеса и достраивает последний объект. Ну и в последнее время актуальным является вариант, когда застройщик как юридическое лицо организован в виде проектной компании (SPV) под реализацию единственного проекта, что часто становится главным условием предоставления проектного банковского финансирования.

При этом у большинства российских компаний-застройщиков, ведущих одновременно несколько инвестиционных проектов или комплексно застраивающих территории, возникает необходимость распределения затрат на строительство, которые являются общими для нескольких объектов недвижимости, между этими самыми объектами, — для того, чтобы корректно собрать их полную себестоимость.

Сегодня мы хотели бы обсудить подходы к разработке методики распределения таких общих затрат и основные принципы формирования себестоимости объектов строительства.

Как организовать разделение затрат? Какую методику выбрать? С чего начать? Как оформить документально? Ответы на эти и другие вопросы об общих затратах строительства — читайте ниже.

 

Такие разные и такие похожие

Итак, ситуация типичная: организация-застройщик строит комплекс зданий и сооружений, состоящий из нескольких объектов недвижимости. Обычно в составе комплекса есть не только объекты основного назначения (жилые, коммерческие, производственные и т.д.), но и обслуживающая эти объекты инженерная инфраструктура (котельные, трансформаторные подстанции, канализационные коллекторы и т.п.). В рамках комплексного жилищного строительства застройщик может также возводить объекты социальной инфраструктуры (школы, детские сады, поликлиники и т.д.). Для производственных или многофункциональных комплексов наиболее характерно включение в проект вспомогательных сооружений (склады, гаражи, ангары и т.п.) и прочих инфраструктурных объектов (бассейны, корты, велодорожки, спортивные комплексы и т.д.).

Все составляющие комплекса обычно размещены на едином или на нескольких смежных земельных участках, что в свою очередь предопределяет наличие общей обслуживающей инфраструктуры строительства, такой как единые места складирования материалов, общий контингент строительных рабочих, затраты на содержание стройплощадки, обслуживание земельного участка и т.п.

Часто для нескольких зданий в комплексе проектной документацией предусмотрено единое благоустройство, детские площадки, общие подъездные пути или въездные группы (шлагбаумы, ворота, КПП и т.д.).

Здесь и возникают затраты, которые нельзя сразу напрямую отнести на себестоимость одного объекта строительства, их необходимо распределять.

Более того, могут быть общие затраты управленческого характера (заработная плата и отчисления отделов и служб управления строительством, содержание службы застройщика, выполнение функций технического заказчика и т.п.) — в зависимости от принятого подхода к расчету финансового результата такие затраты также могут полежать распределению для включения в себестоимость объектов.

Есть еще более интересные ситуации, когда застройщик несет сегодня затраты, которые определенно должны быть учтены в себестоимости будущих объектов, чье строительство еще не начато. А если оно не начато, то могут быть неизвестны и параметры объектов недвижимости, и даже их точное количество. Примером такой ситуации является обустройство территории и возведение магистральных инженерных сетей при комплексном жилищном строительстве. В таком случае технические условия могут быть предоставлены с учетом объемов потребления ресурса всего проектируемого комплекса домов, а фактически строительство может быть начато только с первого этапа застройки. Очевидно, что затраты, относящиеся к будущей стройке, должны быть обособлены от тех, которые включаются в реально строящиеся дома. Подобные общие затраты принято называть «перспективными».

Несмотря на такое многообразие затрат общего характера, их объединяет одно — они одновременно относятся к нескольким объектам строительства и подлежат распределению.

 

Фото: www.minstroy.samregion.ru

 

Несколько слов о терминологии

К сожалению, в действующем нормативном поле для общих затрат застройщика, о которых идет речь, не существует общепринятого определения.

Иногда их называют общестроительными, но это не вполне правильно, поскольку как мы уже отмечали, общими могут быть не только затраты, относящиеся к строительно-монтажным работам. Более того, в этом случае создается неверная аналогия с затратами на выполнение общестроительных работ, что точно не соответствует существу данного вида затрат.

Чаще всего в обиходе можно услышать такие характеристики затрат, как «общеквартальные», «общеплощадочные», «общесекционные», «общие на очередь» и т.п. Вариантов может быть много.

Мы предпочитаем называть все подобные затраты «общекапитальными», имея в виду, что их следует отличать от общих текущих расходов, таких как общехозяйственные расходы или косвенные производственные расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности компании. Здесь еще можно вспомнить разницу между «затратами» и «расходами», но, тем не менее…

Это название, возможно, не является методологически верным для застройщика, который строит не для себя, а на продажу, но оно понятно, поскольку пришло из практики: традиционно в России инвестиционное строительство берет терминологию процесса создания объектов основных средств. До сих пор применительно к учету деятельности застройщиков можно встретить такие фразы, как «капитальное строительство», «включение в инвентарную стоимость», «капитальные затраты», «затраты капитального характера» и т.д. Что уж говорить о том, что для большинства компаний-застройщиков привычным является учет затрат на строительство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В такой контекст «общекапитальные» затраты вполне вписываются.

 

Фото: www.bookvoed.ru

 

Выделяем — собираем — распределяем

Обычно до момента распределения общекапитальные затраты выделяются в отдельные объекты аналитического учета. Применительно к учетным процедурам речь может идти об аналитике к счету учета затрат (08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство» или иной — в зависимости от применяемой застройщиком методики учета).

Кстати, следует сказать, что в учете застройщика в качестве объектов аналитического учета могут выступать несколько видов объектов учета капитальных затрат.

Первый вид — это основные (коммерческие) объекты учета (объекты строительства), то есть те активы, которые застройщик будет продавать в том или ином виде. Это, например, многоквартирный дом, многофункциональный центр, комплекс апартаментов или паркинг, отдельные помещения которых будут передаваться дольщикам по договорам участия в долевом строительстве или покупателям по договорам купли-продажи недвижимости, либо здание производственного цеха, медицинского центра или любые иные объекты, на чье строительство инвестор заключил с застройщиком инвестиционный договор.

Второй выделяемый в учете вид — это объекты инфраструктуры (инженерной, социальной, транспортной). Очень часто такие здания и сооружения являются для застройщика обременениями основного объекта, поскольку как таковой цели возведения этих построек у застройщика не имеется, он обычно не предполагает их использовать самостоятельно, а планирует передать органам власти или ресурсоснабжающим и обслуживающим организациям. Но без обустройства таких обременений подчас бывает невозможно строительство или эксплуатация основных объектов, поэтому застройщик вынужден брать возведение таких объектов на себя. Затраты на строительство обременений в дальнейшем включаются в себестоимость основных объектов.

И, наконец, третий вид объектов учета затрат — те самые общекапитальные затраты. Они распределяются между несколькими объектами строительства, основными и (или) инфраструктурными.

Таким образом, в учете застройщика в определенный момент могут одновременно учитываться разные виды объектов учета (например, жилые дома нескольких очередей строительства, инженерная инфраструктура, детский сад и общеквартальные затраты на каждую очередь). Однако в итоге при завершении строительства определенного коммерческого объекта и при расчете финансового результата по нему его себестоимость должна быть полностью сформирована с учетом всех относящихся к его строительству затрат, в том числе общего характера.

 

Фото: www.retail.ru

 

С чего начать

Как ни странно, но в вопросе распределения общих затрат для начала следует определиться с объектами учета затрат, то есть с «получателями» распределения.

А ведь часто это не так просто сделать, как кажется на первый взгляд. Особенно с учетом того, что здесь требуется профессиональное суждение о выделении объектов строительства, а бухгалтер, очевидно, не настолько погружен в сферу проектирования и строительства, чтобы самостоятельно решить такой вопрос.

От того, насколько правильно были выбраны объекты учета затрат, зависит корректность дальнейшего распределения общекапитальных затрат и формирования в целом себестоимости объектов недвижимости. В значительной мере объект учета определяет и состав включаемых в его себестоимость затрат.

При выделении объектов учета для отражения затрат на строительство следует руководствоваться проектной документацией по объекту. Затраты, относящиеся к объекту строительства, включенные в сводный сметный расчет, учитываются как затраты на возведение данного объекта. Учет затрат организуется в разрезе каждого объекта строительства, независимо от того, строится он на основании отдельно выданного разрешения на строительство или разрешения, включающего в себя несколько объектов.

При формировании объекта учета могут пригодиться Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), утв. Приказом Росстандарта от 12.12.2014 №2018-ст, Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утв. Постановлением Госстроя РФ от 26.04.1999 № 31, и ныне уже утратившая силу «Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004)», утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 №15/1.

Из документов следует, что объектом строительства является отдельно стоящее здание или сооружение со всеми относящимися к нему обустройствами (галереями, эстакадами и т.п.), оборудованием, мебелью, инвентарем, подсобными и вспомогательными устройствами, а также, при необходимости, с прилегающими к нему инженерными сетями и общеплощадочными работами (вертикальная планировка, благоустройство, озеленение и т.п.).

Коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, входят в состав зданий, а отдельно стоящие здания котельных, трансформаторных подстанций, наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, магистральные и внеквартальные сети, — учитываются в качестве самостоятельных объектов.

Устройство дворовых и внутриквартальных проездов между зданиями может быть учтено в составе затрат на строительство таких зданий в качестве благоустройства и обустройства подъезда к зданию, а затраты на строительство дорог, не относящихся к внутридомовым или внутриквартальным, должны быть выделены в отдельные объекты учета.

Выделение затрат на строительство школ, детских садов и прочих объектов социальной инфраструктуры производится так же, как прочих зданий, с учетом инженерных сетей, внутридомовых и внутриквартальных дорог, благоустройства прилегающих территорий и т.д.

Как видим, чтобы не ошибиться с выделением объектов учета капитальных затрат, бухгалтер инвестиционно-строительной компании должен более внимательно изучить техническую и проектную документацию и при необходимости организовать плотное взаимодействие с техническими или инженерными службами компании.

 

Фото: www.vesfin.ru

 

Следующий этап — поиск связей и отношений

Итак, объекты учета определены, затраты по ним собираются в учете. Следующий вопрос — как решить, на какие именно объекты строительства распределять конкретные общие затраты?

Распределение общекапитальных затрат должно производиться между всеми объектами, к которым относятся данные затраты. Здесь следует руководствоваться документацией от служб, отвечающих за строительство, и элементарной логикой.

Например, общеквартальные затраты должны распределиться между домами, входящими в квартал, а затраты отделов и служб, занимающихся управлением строительством, — на все строящиеся объекты в текущем месяце.

Кажется, все просто, но чтобы достичь такой простоты учета, необходимо сначала ее организовать.

Скорее всего, бухгалтеру предварительно придется обсудить с соответствующими службами компании два ключевых момента: полный перечень общих затрат капитального характера и планируемую очередность строительства (например, по кварталам, очередям, секциям и т.д.). Нелишним будет ознакомиться с генпланом застройки и функционалом структурных подразделений компании, занимающихся строительством (если застройщик строит сам), а также его обслуживанием и управлением.

Сами общие затраты при этом также необходимо формировать с учетом того, на какие объекты они в дальнейшем будут распределяться. Иными словами, группировка общекапитальных затрат должна соответствовать составу объектов — будущих получателей распределения.

Отдельно здесь еще следует заметить, что не все затраты общего характера имеет смысл распределять на объекты инженерной инфраструктуры, обслуживающие основной объект. Ведь себестоимость самого инфраструктурного объекта подлежит дальнейшему включению в стоимость основных объектов. Необходимо руководствоваться принципом рациональности и особенностями конкретной застройки.

Вместе с тем, затраты на обустройство объектов инфраструктуры, особенно в долевом жилищном строительстве, в некотором смысле тоже можно считать общекапитальными, ведь они обычно подлежат распределению между несколькими основными объектами строительства как обременения. Разница будет в моменте включения затрат в себестоимость и в подходах к принятию решения о распределении.

В большинстве случаев затраты на возведение инфраструктурных объектов распределяются на стоимость основных объектов строительства в момент их фактической передачи органам государственной власти или местного самоуправления, либо указанным ими специализированным организациям (ресурсоснабжающим или обслуживающим) — если такая передача произойдет.

Распределение затрат на строительство объекта инфраструктуры должно производиться между всеми объектами, возможность строительства которых обусловлена обязанностью по созданию и передаче этого обременения, независимо от сроков строительства. Основанием для определения перечня объектов распределения должна являться техническая и проектная документация, документация по планировке территории (ППТ, ГПЗУ и др.), технические условия, а также договоры или соглашения, заключенные застройщиком с органом государственной власти или органом местного самоуправления.

В отдельных случаях, когда связь инфраструктурного объекта с конкретными объектами строительства, которые будут построены в будущем, неочевидна, вполне допустимо, не отступая от принципа экономической обоснованности, распределить затраты на его строительство в себестоимость текущих проектов.

Если объект инфраструктуры включен в предмет договора с инвестором (например, в случаях строительства производственной базы или комплекса), то затраты по нему не распределяются, а формируют его себестоимость как основного объекта, который подлежит передаче инвестору по акту.

В целом же для объектов инфраструктуры в жилищном строительстве порядок распределения затрат будет сильно зависеть от назначения использования объекта и условий его передачи. Кроме того, не вся инфраструктура может быть признана обременением строительства – после ввода в эксплуатацию она может отчуждаться возмездно, эксплуатироваться застройщиком самостоятельно или использоваться иным образом. Поэтому особенности формирования и распределения себестоимости объектов инфраструктуры должны быть темой отдельного разговора.

 

Фото: www.glas.ru

 

База распределения и как ее получить

Распределение общекапитальных затрат на строительство должно производиться экономически обоснованным способом, выбор которого застройщик осуществляет самостоятельно. Способ распределения или, иными словами, «база распределения», зависит от существа таких затрат.

Из теории учета мы знаем, что важнейшим принципом выбора базы распределения является пропорциональность: величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (чем больше база — тем больше величина распределяемых затрат).

И здесь бухгалтеру также не обойтись без специалистов, которые погружены в производственный процесс.

В качестве самого распространенного и применимого для большинства случаев способа распределения общекапитальных затрат можно рассматривать способ пропорционально проектной (фактической) общей или полезной площади объектов строительства.

Под полезной площадью объекта в данном случае понимается сумма проектных (фактических) площадей всех продаваемых помещений здания. Этот показатель в большей степени актуален для долевого жилищного строительства или торгово-офисных комплексов, где инвесторы «покупают» не весь объект, а его части, нефункциональная же часть здания уходит в долевую собственность.

Понятно, что в ходе строительства объектов используется проектная площадь, а после ввода объекта в эксплуатацию становится известна фактическая площадь, по обмерам БТИ.

Также в зависимости от вида затрат и особенностей организации строительного процесса могут использоваться следующие способы распределения:

• пропорционально площади земельных участков под строительство (если речь идет, например, о перспективных затратах, по которым нет еще проектной документации);

• пропорционально количеству помещений в многоквартирном доме или многофункциональном комплексе (для затрат, которые связаны с количеством инвесторов или будущих покупателей недвижимости);

• пропорционально сумме базовых затрат — оплата труда основных рабочих, материальные расходы и т.д. (можно использовать для чисто «строительных» затрат);

• пропорционально общей сумме капитальных затрат периода (актуально для затрат, учитываемых как затраты на содержание службы застройщика, или затрат технического заказчика);

• и т.д.

Для правильного понимания процесса важно помнить, что показатели, используемые для расчета коэффициента распределения (площадь, количество помещений, сумма затрат и т. д.), являются оценочными значениями, учет последствий изменения которых регламентируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно, не корректируя ранее признанные доходы или расходы организации. Однако такие изменения должны отражаться своевременно и определяться обоснованно. А большая часть информации, необходимой для определения базы распределения, в данном случае формируется вне бухгалтерии.

Именно поэтому перечень актуальных объектов для распределения затрат и значения показателей базы их распределения следует периодически запрашивать у ответственных служб компании, а лучше всего — организовать процесс предоставления в бухгалтерию соответствующей информации, прописав его во внутреннем регламенте компании. Такая информация должна определяться на основании подтверждающих документов (проектной или технической документации, договоров и т.д.) и предоставляться в виде документа, подписанного ответственным лицом, с такой периодичностью, чтобы к моменту распределения затрат бухгалтер имел актуальные данные.

В ином случае есть риск некорректного распределения затрат и искажения себестоимости объектов из-за несвоевременного отражения в учете изменения оценочного значения.

В практике встречаются даже такие ситуации, когда фактически строительство здания уже прекращено и получено разрешение на ввод в эксплуатацию, а затраты общего характера, например на обустройство строительной площадки, продолжают распределяться на этот объект, поскольку в бухгалтерию своевременно эта информация не была предоставлена. Такого допускать нельзя.

 

Фото: www.i.ytimg.com

 

Для успеха любого дела очень важно выбрать правильный момент

Если говорить о моменте распределения общекапитальных затрат, то мы бы выделили три самых актуальных варианта.

Первый вариант — распределение непосредственно в момент несения затрат.

Примером может служить ситуация работы техники на нескольких объектах, когда в документах четко указано, сколько часов было отработано на каком объекте. В этом случае затраты можно разделить сразу пропорционально, оформив это бухгалтерской справкой.

Строго говоря, приведенные в данном примере затраты могут не считаться в полной мере общекапитальными, поскольку они соотносятся с конкретным объектом, но только в первичной документации база распределения выделена отдельно, и поэтому точная величина затрат каждого объекта требует предварительного расчета.

А вот если рассматривать ситуацию, когда та же самая техника работала на тех же самых нескольких объектах строительства, но не фиксировала время работы на каждом из них (выполняя, например, обустройство внутридворовых проездов), то распределить такие затраты уже можно пропорционально выбранной в учетной политике базе распределения общекапитальных затрат.

Вариант второй, и он же самый распространенный — распределение с установленной периодичностью.

Это когда в учетной политике компании прописывается ежемесячное или ежеквартальное перераспределение всех накопленных по аналитике затрат пропорционально установленной базе распределения.

Это яркая реализация принципа рациональности — с учетом объемов операций, которые застройщику приходится ежедневно оформлять в ходе строительства, не имеет смысла распределять каждый вид затрат отдельно, если можно их общую сумму распределить один раз в конце периода. Конечно, при условии, что база распределения одинакова. Здесь можно еще вспомнить распределительный закон умножения из школьного курса математики.

И, наконец, третий вариант распределения — в определенный момент времени.

Например, в момент получения разрешения на строительство или утверждения проектной документации перспективные затраты, учтенные ранее обособленно, могут быть распределены на конкретные объекты строительства пропорционально их проектным площадям.

Кроме того, мы уже говорили о включении затрат на объекты инфраструктуры в себестоимость основных объектов — в момент их передачи органам власти или специализированным организациям.

Выбор момента распределения каждого выделенного вида общекапитальных затрат предопределяется также спецификой деятельности застройщика и особенностями организации учета.

 

    

 

Подведем итоги

Основной тезис, который мы старались раскрыть в рассматриваемой теме, звучит так. Универсальной методики формирования и распределения затрат, которые мы называем общекапитальными, не существует. Застройщик должен самостоятельно выбрать способ разделения затрат и формирования себестоимости объектов, ориентируясь на максимальное соответствие принципу экономической обоснованности.

В любом случае при разработке собственной методики распределения общекапитальных затрат застройщик должен руководствоваться спецификой своих инвестиционных проектов и планами застройки. Нет смысла дробить общие затраты на малые группы и искусственно придумывать различные способы их распределения. С другой стороны, и сбор всех капитальных затрат в общий «котел» нельзя признать обоснованным, особенно при условии наличия большого числа объектов на разных стадиях строительства.

Правильный подход — детально проанализировать перспективную схему застройки и состав общекапитальных затрат, определить ключевые их группы и соотнести с теми объектами, на которые будет производиться списание. Именно так сформировать объекты учета общекапитальных затрат. Далее следует разработать методику обоснованного распределения затрат и прописать основные принципы их учета в положении об учетной политике компании. А если в будущем возникнет необходимость в детализации этих групп учета, то это можно будет сделать, внеся в учетную политику соответствующие дополнения. Решения о формировании объектов учета затрат и актуальные значения показателей базы распределения настоятельно рекомендуем оформлять документально и заверять подписью ответственных за эту информацию лиц. 

И тогда процесс распределения общих затрат на строительство инвестиционных объектов не будет вызывать никаких проблем.

Ольга ГАРАЩЕНКО (на фото слева), генеральный директор аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

Наталья БРОВКИНА (на фото справа), руководитель отдела консультационных услуг аудиторской фирмы «Эксклюзив Консалтинг» (ECCON GROUP)

 

  

 

 

 

 

 

Другие публикации по теме:

УСН в 2021 году для точечного девелопмента

Целевое финансированию для проектов с эскроу в свете принятия 368-ФЗ: проблемы и нюансы

Обзор основных изменений в Налоговом кодексе РФ, связанных с рынком новостроек

Эффект налогового капкана: чем для застройщика-«упрощенца» может обернуться переход на эскроу

Эксперты: при использовании застройщиком счетов эскроу льгота по НДС должна быть сохранена

Эксперты: счета эскроу фактически отменяют упрощенное налогообложение застройщиков

Минстрой: к вопросу о поэтапном допуске застройщиков к средствам на счетах эскроу вернемся. Но через год

С пяти до трех лет сокращен срок, в течение которого можно перепродавать жилье без уплаты НДФЛ

Застройщикам, возводящим социальную инфраструктуру, уменьшат налог на прибыль и НДС

Владимир Путин: Застройщикам, возводящим социальную и инженерную инфраструктуру в рамках КОТ, следует уменьшить налоги на прибыль

Сергей Лукин: Из тарифов на технологическое присоединение к инженерным сетям необходимо исключить налог на прибыль и НДС

В правительстве исключат завышение налогооблагаемой базы для недвижимости

Эксперт Ольга Гаращенко: Актуальная информация о ценах в строительстве есть у налоговой

Предпринимателей обложат экологическим налогом

Минэкономразвития: более трети всех выявленных видов неналоговых платежей приходится на строительную сферу

Как изменился порядок расчета налога на недвижимость

Бизнес просит приравнять к предпринимателям членов советов директоров и правлений и ослабить неналоговые платежи

Банкам, кредитующим застройщиков, Минстрой предлагает предоставить налоговые каникулы: разъяснения эксперта

Минфин России поможет застройщикам сэкономить при создании юрлиц под каждый проект

Изменения закона о долевом строительстве лишают застройщиков налоговых льгот, что скажется на цене квартир

Теперь взносы в компенсационный фонд долевого строительства не будут облагаться налогами